Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на примере ООО «Южремонт» (Ровенских В. А.)

Налог на добавленную стоимость является не простым налогом с точки зрения его исчисления, особенно в условиях часто меняющего налогового законодательства. Рассмотрим последовательность проведения аудиторской проверки этого налога на примере одной из организаций Белгородской области.

ООО «Южремонт» использует общую систему налогообложения, потому является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) в силу требований ст. 143 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что основными видами деятельности этого предприятия являются текущий и капитальный ремонт электрического оборудования, а также изготовление запасных частей и узлов к подобному оборудованию, то все проводимые в ООО «Южремонт» хозяйственные операции, связанные с продажей указанных услуг, являются объектом налогообложения НДС.

Для исчисления указанного налога на предприятии используются следующие счета и субсчета бухгалтерского учета, предусмотренные рабочим планом счетов и узаконенные в учетной политике. Их перечень приведен в табл. 20.

Согласно положениям статьи 148 Налогового кодекса РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:

• -по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);
• - по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);
• - по месту выполнения (оказания) работ (услуг);
• - по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);
• - по месту нахождения пункта отправления (назначения).

ООО «Южремонт» в 2010-2012 гг. признавало все вышеперечисленные виды мест реализации работ (услуг), что не противоречит требованиям законодательства.

Отмечаем, что воспользоваться правом на получение освобождения от уплаты НДС эта организация не имеет возможности, так как сумма выручки от оказа ния услуг за трехмесячный период у них значительно превышает 2 млн руб. Например, за октябрь-декабрь 2011 г. выручка от продаж в ООО «Юж-ремонт» составила 116,9 млн руб.

Таблица 20

Счета и субсчета бухгалтерского учета, используемые ООО «Южремонт» при исчислении налога на добавленную стоимость

Следует отметить, что на балансе рассматриваемого предприятия имеются объекты, содержание которых не связано с производственной необходимостью, но связано с обеспечением досуга и отдыха работающих. За анализируемый период расходы по передаче товаров (работ, услуг) для поддержания этих объектов в пригодном состоянии имели место быть. Такие расходы осуществляются для собственных нужд и потому они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Кроме того, такие расходы облагаются НДС. Так, в 2010 г. был исчислен НДС с подобного рода расходов в сумме 3,0 тыс. руб., а в 2011 г. - 4,0 тыс. руб.

Проведенный аудит подтвердил достоверность указанных сумм, что показано в табл. 21.

Принимая во внимание общее правило о том, что налоговая база по НДС -это стоимостная характеристика объекта налогообложения, налог в ООО «Южремонт» исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые они реализуют (передают). Так как это предприятие применяет единую налоговую ставку по НДС, равную 18 %, то налоговая база у них единая и равна:

• - сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;
• - стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если ООО «Южремонт» получают предоплату (аванс), то по одной сделке они фактически дважды определяют налоговую базу. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), что является строгим исполнением требований п.п. 1, 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ и разъяснений, указанных в письме Федеральной налоговой службы России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790.

Таблица 21

Рабочий документ аудитора на предмет проверки

списания материалов на непроизводственные нужды и исчисления НДС

Отметим, что для целей налогообложения ООО «Южремонт» принимает ту цену товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора и которая соответствует уровню рыночных цен.

Важным обстоятельством при проверке достоверности определения налоговой базы является момент ее определения. По сути, это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. Выборочная проверка показала, что на указанную дату хозяйственные операции, которые ООО «Южремонт» совершили, учтены при определении налоговой базы и они исполнили обязательство по начислению на эти операции суммы НДС.

Согласно учетной политике налоговая база при исчислении НДС определяется на наиболее раннюю из двух дат:

• 1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если ООО «Южремонт» получают предоплату (аванс) от покупателя, то они определяют налоговую базу и начисляете НДС на день получения этой предоплаты (аванса). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчета 68.2 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76АВ «НДС по авансам и предоплатам».

Если предварительных расчетов по сделке не было, то они определяют налоговую базу и начисляете налог на день отгрузки (передачи). При этом датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику, что соответствует разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 09.11.2011 №03-07-09/40, от 28.07.2011 №03-07-09/23, от 22.06.2010 №03-07-09/37 и письмах УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128328, от 02.12.2009 № 16-15/126829. А в том случае, если поставка товара происходит по частям (например, в связи с его большим весом и объемом), датой отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней части товара, что также не противоречит мнению чиновников, высказанному в письме Минфина России от 13.01.2012 № 03-07-11/08.

На дату отгрузки (реализации) бухгалтер ООО «Южремонт» отражает задолженность организации по уплате НДС в бюджет записью по кредиту счета 68 субсчета 68.2 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90.3 «НДС» или с дебетом счета 91, субсчет 91.2 «Прочие расходы».

Информация о размерах начисленного НДС в 2010-2011 гг. представлена в табл. 22.

Таблица 22

НДС, начисленный ООО «Южремонт» в 2010-2011 гг.

Принимая во внимание тот факт, что НДС является косвенным налогом, то есть он уплачивается в бюджет с разницы в виде надбавки к цене, остановимся на результатах проверки налоговых вычетов по НДС, использованных ООО «Южремонт».

Отмечаем, что согласно п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшить НДС, который они исчислили для уплаты в бюджет, на сумму налоговых вычетов.

В ООО «Южремонт» к вычетам были отнесены суммы налога, которые поименованы в п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, то есть которые:

- предъявили поставщики (исполнители, подрядчики) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;

-уплачены при ввозе в Россию товаров, которые перемещаются через ее таможенную границу без таможенного оформления.

При этом проверено соблюдение следующих обязательных условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ:

• 1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
• 2) товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету);
• 3) имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Все вышеперечисленные условия для применения налоговых вычетов ООО «Южремонт» в 2010-2011 гг. были выполнены.

Отметим, что до 1 октября 2011 г. согласно разъяснениям Минфина России не применялся вычет НДС при приобретении работ по демонтажу (ликвидации) основных средств, поскольку демонтаж (ликвидация) основных средств не является объектом налогообложения (письма от 02.11.2010 №03-03-06/1/682 (п. 1), от 22.10.2010 №03-07-11/420, от 17.09.2010 № 03-07-11/382).

С 1 октября 2011 г. в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ прямо указано на возможность применения вычета по НДС при ликвидации, монтаже (демонтаже) основных средств (пп. «б» п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ, ст. 163 Налогового кодекса РФ). В то же время при приобретении услуг по демонтажу (ликвидации) объектов незавершенного строительства, по мнению финансового ведомства, НДС вычету не подлежит (письмо Минфина России от 12.01.2012 № 03-07-10/01).

В табл. 23 указан размер налоговых вычетов, правомерность которых подтверждена в ходе проверки.

Таблица 23

Размер налоговых вычетов по НДС за 2010-2011 гг.

Важно подчеркнуть, что счет-фактура - это документ, на основании которого покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) сможет принять к вычету

НДС, который он уплатил своему поставщику (исполнителю) (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Таким образом, счет-фактура является документом налогового учета в целях НДС и применяется для целей правильного исчисления и уплаты налога.

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 утверждены формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС: счета-фактуры; корректировочного счета-фактуры; журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур; книги покупок и книги продаж. В 2010 и 2011 гг. действовали правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, которое с 1 января 2012 г. утратило силу. Эти правила в ООО «Южремонт» соблюдаются.

Обращаем внимание, что проверка наличия счетов-фактур, регистрации их в журнале учета полученных счетов-фактур, а также в книге покупок, показала высокую степень подготовленности бухгалтерской службы ООО «Южремонт» в вопросах применения налоговых вычетов.

Кроме того, была проведена выборочная проверка наличия выставленных счетов-фактур, сроков их составления (не позднее пяти дней), порядка регистрации в журнале учета выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж. Нарушений налогового законодательства в этих вопросах также не выявлено.

Отмечаем, что ст. 163 Налогового кодекса РФ для всех налогоплательщиков установлен единый налоговый период - квартал. Это значит, что по общему правилу исчислять сумму НДС к уплате в бюджет налогоплательщики должны по итогам каждого квартала. В ООО «Южремонт» это требование выполняется безукоснительно.

Как уже было сказано выше, налоговая ставка по НДС в ООО «Южремонт» применяется в размере 18 %. Однако, по полученным авансам (предоплатам) применяется также расчетная ставка 18/118, что соответствует требованиям ст. 164 Налогового кодекса РФ.

С помощью данных табл. 22 и 23 определим НДС, подлежащий к уплате в бюджет, и сопоставим с налоговыми декларациями за 1, 2, 3 и 4 кварталы исследуемых лет и представим эти расчеты в табл. 24.

Таблица 24

Сопоставление расчетов по суммам НДС, подлежащим уплате в бюджет за 2010-20110 гг., с данными налоговых деклараций

Показатели, приведенные в табл. 24, показывают идентичность расчетов, сделанных аудитором и приведенных в налоговых декларациях по НДС.

Следует отметить, что уплата налога в бюджет должна производиться равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, каковым признается квартал. Срок уплаты установлен п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ - не позднее 20-го числа каждого месяца. При этом, если 20-е число месяца приходится на выходной или нерабочий праздничный день, последним днем уплаты будет первый следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). Указанные сроки уплаты НДС в ООО «Южремонт» соблюдаются.

Что касается налоговых деклараций, то согласно отметкам налогового органа, ООО «Южремонт» их своевременно составило и представило в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, результаты аудиторской проверки расчетов ООО «Южремонт» с бюджетом по НДС показали достоверность исчисления и своевременность перечисления этого налога. Такие результаты, к сожалению, выявляются далеко не у всех клиентов, заказавших налоговый аудит.

Вместе с тем выявлено, что рабочим планом счетов ООО «Южремонт» не предусмотрен субсчет для учета «входного» НДС, начисленного от стоимости строительных и монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. В перспективе такое строительство указанным субъектом запланировано. Это обстоятельство вынуждает открыть дополнительный субсчет к счету 19. Предлагаем использовать субсчет 19.6 «НДС, начисленный со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления». Наличие такого субсчета позволит оперативно собирать информацию о сумме налога (дебет 19.6 кредит 68.2), начисленного по причине выполнения хозяйственных работ для собственных нужд. В последующих расчетах, при принятии указанного налога в состав налоговых вычетов будет составляться бухгалтерская запись: дебет 68.2 кредит 19.6.

Литература

• 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 25.12.2012).
• 2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № ЗО7-ФЗ (ред. от 01.07.2010).
• 3. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
• 4. Письмо Минфина России от 22.06.2010 № 03-07-09/37.
• 5. Письмо Минфина России от 17.09.2010 № 03-07-11/382.
• 6. Письмо Минфина России от 22.10.2010 № 03-07-11/420.
• 7. Письмо Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682 (п. 1).
• 8. Письмо Минфина России от 28.07.2011 № 03-07-09/23.
• 9. Письмо Минфина России от 09.11.2011 № 03-07-09/40.
• 10. Письмо Минфина России от 12.01.2012 № 03-07-10/01.

И. Письмо Минфина России от 13.01.2012 № 03-07-11/08.

12. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126829.

• 13. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128328.
• 14. Письмо Федеральной налоговой службы России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790.
• 15. Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита», утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. постановления Правительства РФ от 07.10.2004 № 532).
• 16. Ровенских, В. А. Налоговый аудит в современных условиях / В. А. Ровенских, И. А. Слабинская // Вестник БГТУ им. В. Г. Шухова. - 2013. - № 5. -С. 104-107.
• 17. Слабинская, И. А. Корректировочный счет-фактура для учета НДС / И. А. Слабинская, Т. Н. Гущина // Белгородский экономический вестник. -2011.-№4.-С. 117-121.
• 18. СПС «КонсультантПлюс».

Авторы: Слабинская И.А., Арская Е.В., Атабиева Е.Л., Бендерская О.Б., Володина И.М., Ковалева Т.Н., Кравченко Л.Н., Ровенских В.А., Слабинский Д.В., Счастливенко Е.В.