Раздел 3. Аудит

Методические рекомендации по формированию системы внутреннего аудита расходов (Усатова Л. В., Арская Е. В.)

Анализ научной литературы показал, что однозначного определения предмета и сущности внутреннего аудита нет.

По определению международного Института внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors'), внутренний аудит - есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.

А. М. Сонин в статье «Внутренний аудит как важнейший элемент системы управления компанией» отмечает, что данное определение охватывает основные характеристики внутреннего аудита.

По его мнению, независимость и объективность - это два фундаментальных качества, на которых основывается профессия внутреннего аудитора.

При этом под независимостью понимает организационную независимость, которая определяется в значительной степени уровнем подчиненности службы внутреннего аудита в компании; под объективностью - индивидуальное качество внутреннего аудитора, заключающееся в том, насколько аудитор беспристрастен в своих оценках и выводах.

Совершенствование деятельности организации - это цель внутреннего аудита. Главное в деятельности внутреннего аудита - не выявить нарушения и ошибки для последующих оргвыводов и наказания виновных, не написать отчет в объеме нескольких десятков страниц, а увидеть и оценить риски, слабые стороны в работе организации и дать рекомендации, направленные на снижение уровня риска и повышение эффективности систем и процессов.

Предоставление гарантий заказчикам (клиентам) внутреннего аудита, в данном случае, есть объективный анализ аудиторских доказательств с целью осуществления независимой оценки и выражения мнения о достоверности информации и эффективности систем и процессов. Основное отличие консультирования от предоставления гарантий заключается в том, что в первом случае характер, объем работы и форму отчетности определяет клиент, а во втором - сам аудитор по согласованию с заказчиком. При этом сфера предоставления гарантий и консультаций за последние годы существенно расширилась и включает в себя: управление рисками, внутренний контроль, корпоративное управление.

По определению Международного совета по стандартам в области аудиторской деятельности, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди про152 чих, в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Институт внутренних аудиторов определяет внутренний аудит как деятельность по представлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности экономического субъекта, предметную область - как процесс, систему или иной предмет. При консультировании предметная область определяется конкретным специальным заданием, закрепленным в договоре с экономическим субъектом. При этом сама предметная область консультационных услуг внутренних аудиторов попадает в сферу внешних взаимоотношений, так как реализуется на договорной основе и, как следствие, не затрагивает процесс оперативной подготовки соответствующей информации для своевременного принятия эффективных и адаптивных управленческих решений.

В соответствии со стандартами аудиторской деятельности РФ, внутренний аудит - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля.

Н. Н. Архангельская отмечает, что под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля».

В. В. Бурцев предлагает рассматривать управленческий аудит как системное исследование оценки всего комплекса экономических показателей деятельности организации, основанной на разложении информации в ее многообразных аспектах и определяющих ее факторах на элементы и их изучении во всем многообразии причинно-следственных связей и зависимостей.

В. Д. Андреев уточняет сущность и предмет внутреннего аудита. Он считает, что внутренний аудит - это не только всесторонняя проверка финансовохозяйственной деятельности экономического субъекта, но и разработка предложений по оптимизации его хозяйственной деятельности, рационализации расходов и увеличению прибыли, а также оказание консультационных услуг для управления. По его мнению, внутренний аудит, выходит за рамки внешнего аудита. Он представляет собой совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, не финансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей. Используя различные подходы для определения отдельных направлений внутреннего аудита, автор рассматривает управленческий аудит как часть внутреннего аудита, который обслуживает потребности управления организацией, обеспечивает организацию объективной, достоверной и профессиональной информацией о системе

153 ситуационных условий, в том числе для целей её оптимизации. Он подчеркивает, что аудит управления оценивает соответствие процедур и методов внутреннего управления организацией ее целям и возможности их совершенствования. Управленческий аудит - это выявление недостатков (возможности развития) в используемых управленческих терминологиях и определение отсутствующих элементов управленческих технологий с позиции их необходимости для максимального уровня долгосрочной эффективности организации.

По мнению О. А. Александрова, управленческий аудит можно определить как подсистему хозяйственного механизма, обеспечивающую проверку и контроль процессов и результатов деятельности организации и ее подразделений.

А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, Л. Р. Смирнова, Т. А. Дубровина отождествляют управленческий аудит с производственным и определяют его как проверку и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценку эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.

Федеральные правила (стандарты), разработанные с учетом международных стандартов аудита, устанавливают единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны соблюдать Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Подольский В.И. считает, что операционный аудит - это проверка процедур и методов функционирования организации, оценка производительности и эффективности. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации. По его мнению, внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Внутренний аудит - оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта.

Следовательно, внутренний аудит - это постоянный контроль эффективности управления деятельностью организации и ее структурных подразделений.

Р. А. Алборов, Л. И. Хоружий, С М. Концевая предметом внутреннего аудита считают информацию, подлежащую сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении). В то же время ученые трактуют операционный аудит как проверку функционирования отдельных частей хозяйственного механизма организации в целях оценки их эффективности, надёжности и полезности для управления.

М. В. Мельник определяет внутренний аудит как аудит, который проводится специально созданным подразделением в системе управления организации или внутренним аудитором, который выбирается высшим органом управления организации.

По мнению Ю. Г. Одегова и Т. В. Никоновой, управленческий аудит -диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основании методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий. Управленческий аудит - диагностический инструмент, обслуживающий информационные потребности процесса совершенствования управления организацией. Управленческий аудит - это последовательный процесс выявления недостатков, от оказывающих большое влияние на долгосрочную эффективность организации, до ошибок в текущих рабочих операциях.

С. Суворова, А. Ковалева сущностью управленческого аудита считают системное исследование и оценку всего комплекса экономических показателей деятельности организации, основанные на разложении информации на отдельные элементы, что позволяет изучать их многообразные причинно-следственные связи и зависимости. Они также отмечают, что применение на практике концепции управленческого аудита как системного хозяйственного и социально-психологического контроля, анализа положения и перспектив развития экономического субъекта и интегрирования его в управленческий процесс способствует решению главной задачи управления - эффективному использованию ресурсов.

А. Н. Романов, Б. Е. Одинцов представляют управленческий аудит как систему контрольных действий, осуществляемых специальными структурными подразделениями предприятия, подчиняющиеся только его руководителю, за деятельностью должностных лиц предприятия, при котором устанавливается законность, достоверность и экономическая эффективность, целесообразность совершаемых или планируемых операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении. Содержание внутреннего аудита, по мнению ученых, в отличие от внешнего аудита, ориентировано на вполне конкретного пользователя - администрацию предприятия».

Д. Волошин определяет внутренний аудит как систему контроля, организованную на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированную его внутренними документами. По его мнению, внутренний аудит является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

По мнению Е. Чикуновой, управленческий аудит - это аналитикоконтрольный инструмент, ориентированный на выдачу компетентно обработанной информации о сильных и слабых сторонах хозяйствующих субъектов.

Ряд ученых отождествляют управленческий аудит с внутренним аудитом. Так, Т. В. Зырянова, О. Е. Терехова отмечают, что внутренний аудит - неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия. Внутренний аудит 155 один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Н. М. Заварихин, Ю. В. Потехина считают, что внутренний аудит представляет собой гибкую, стройную систему контроля, используемую собственниками или определёнными ими лицами в рамках корпоративного управления с целью повышения устойчивости, надежности и эффективности деятельности экономического субъекта.

Словарь по антикризисному управлению определяет, что внутренний аудит - это проверка правильности и достоверности отчетности как постоянная составная часть учетных операций фирмы, являющейся частью общей системы внутреннего контроля.

B. С. Пудич, М. Б. Жернакова рассматривают управленческий аудит как независимое исследование и оценку управленческой деятельности в соответствии с разнообразными стандартами оптимальной эффективности функционирования социально-экономических систем. По мнению авторов, управленческий аудит представляет совокупность принципов и методов осуществления контроля состояния системы менеджмента для выявления и устранения противоречий, несоответствий, дублирования информации и упразднения устаревших элементов.

Л. Д. Ревуцкий считает, что управленческий аудит - еще одна четко различаемая разновидность узкоспециализированной, высокоэффективной интеллектуальной человеческой деятельности, имеющая большое будущее в развитии цивилизованного и ответственного бизнеса.

C. М. Бычкова рассматривает внутренний аудит как элемент системы внутреннего контроля, организованный руководством предприятия в целях анализа учетных и других контрольных данных.

А. М. Богомолов, Н. А. Голощапов определяют внутренний аудит как организованную на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированную его внутренними документами систему контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые в работе и, принимая соответствующие меры, предупреждать их.

Т. М. Рогуленко рассматривает внутренний аудит как внутрихозяйственный контроль законности хозяйственных операций предприятия, один из эффективных способов контроля за эффективностью деятельности хозяйственных подразделений экономического субъекта, как систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета, надёжности функционирования системы внутреннего контроля.

И. Н. Богатая отмечает, что внутренний аудит проводится штатными аудиторами, работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия.

По мнению Р. Доджа, внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности. Автор обращает внима156 ние, что в функции внутреннего аудита должны входить: наблюдение за системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изучение финансовой и иной оперативной информации для целей управления, проверка эффективности, результативности и прибыльности сделок, а также некоммерческих операций, знакомство с политикой экономического субъекта, планами и основными методиками анализа.

По мнению Э. А. Аренса, Дж. К. Лоббека, внутренний аудит - это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса. При этом внутрихозяйственный аудит авторы подразделяют на два типа: операционный аудит и аудит на соответствие. Они считают, что в операционном аудите весь объем аудиторских проверок не должен ограничиваться лишь бухгалтерским учетом, а также может быть собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. При этом аудирование выполняется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций. Такой подход, по мнению ученых, позволяет своевременно обнаруживать недостатки направлять на оценку организационной структуры экономического субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность.

По мнению ученых, выполнение операционного аудита является весьма сложным процессом, требующим особой подготовленности и тщательности, так как объективная оценка эффективности операций гораздо сложнее, чем проверка их соответствия установленным нормативно-правовым актам.

Если оценке подвергается информация, в каждом конкретном аудировании устанавливаются крайне субъективные критерии этой оценки, соответствующие профессиональному суждению внутреннего аудитора. В этом смысле операционный аудит больше напоминает консультирование системы управления экономического субъекта, чем-то, что обычно считается аудитом.

При проведении аудирования на соответствие внутренний аудитор должен определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе все те специфические процедуры и правила, которые предписаны всему персоналу экономического субъекта высшим звеном его системы управления.

Основная цель производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же тактического управленческого аудита в данном случае является проверка обоснованности формирования и правильности учета затрат на производство, от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата организации от реализации произведенной продукции.

При проверке правильности включения расходов в себестоимость готовой продукции необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

По нашему мнению, управленческий аудит - это организованная на предприятии, действующая в интересах его менеджмента и (или) собственников и регламентированная внутренними документами система контроля соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежности функционирования системы внутреннего контроля.

В табл. 19 представлены основные аспекты методики управленческого аудита затрат на производство.

Таблица 19

Методика аудита затрат на производство продукции

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, национальным стандартам аудита, а также разработанным в процессе исследования методическим рекомендациям «Аудит затрат на производство» в процессе аудиторской проверки необходимо установить правильность и законность отражения затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в учете организации.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, необходимо учитывать, что затраты группируются по следующим элементам:

• - сырье (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• - основная заработная плата;
• - отчисления на социальные нужды;
• - общепроизводственные расходы;
• - общехозяйственные расходы.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве ежемесячно по состоянию на первое число проводится инвентаризация с целью установления фактического наличия незаконченных изготовлением полуфабрикатов и материалов, выявления брака и определения себестоимости товарной продукции.

Инвентаризацию незавершенного производства в целях описания или снятия натуральных остатков проводят на всех рабочих местах, в минимально короткое время, по каждой операции в отдельности, а не только по изделиям. По незавершенному производству указывается количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), при этом производятся технические расчеты в порядке, установленном отраслевой инструкцией.

На основании данных инвентаризации выявляют недостачи, излишки, на величину которых корректируют сумму незавершенного производства, составляют ведомости инвентаризационных описей оценки остатков незавершенного производства в целом по заводу и раздельно по местам их нахождения и видам продукции. Данные ведомостей служат основанием для распределения затрат между выпущенной готовой продукцией и незавершенным производством, с одной стороны, и между отдельными видами продукции - с другой.

Разграничение затрат между готовыми изделиями и незавершенным производством определяется путем балансового обобщения затрат по формуле

Нн + 3 =П -Б-О-Нк,

где Нн - незавершенное производство на начало месяца;

Нк - незавершенное производство на конец месяца;

3 - затраты за отчетный период;

П- себестоимость товарной продукции;

Б - затраты на забракованную продукцию;

О - стоимость отходов производства.

Аудиторской проверке подвергается достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию. Особое внимание необходимо уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц, так как могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

Остатки незавершенного производства отражаются в виде дебетового сальдо счета 20 «Основное производство» (ж/о № 10). По результатам проверки можно сделать следующие выводы о том, что состояние учета незавершенного производства отвечает установленным требованиям, а проведение ежемесячной инвентаризации незавершенного производства документально подтверждено инвентаризационными ведомостями.

Проверяя состав производственных затрат, необходимо отметить, что при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) используется традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант.

Организация исчисляет полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспо-могательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности организации) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносятся с кредита счетов 20 и 23 в дебет счета 43 «Готовая продукция». Следует обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам).

Тактическая управленческая аудиторская проверка затрат на производство является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации. На практике допускаются ошибки при учете затрат на производство и, следовательно, искажаются результаты хозяйственной деятельности (рис. 8).

Рис. 8. Ошибки, выявляемые при тактическом управленческом аудите затрат на производство

Косвенные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. По каждому производственному подразделению ежемесячно подсчитываются суммы косвенных расходов на счетах:

25 «Общепроизводственные расчеты», 26 «Общехозяйственные расходы», которые затем делятся на сумму дебета счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по каждому произведенному изделию.

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость. Поскольку материалы поступают из разных источников, необходимо проверять правильность оценки материалов по средневзвешенной цене (согласно учетной политике). На затраты производства относятся представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и аудиторские расходы, проценты за кредиты, отдельные налоги и сборы.

Правильное отражение в учете образования и использования резерва на оплату отпусков является одним из условий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату. В частности, при условии равномерного в течение года предоставления отпусков работникам предприятия, отказываются от создания резерва. Отказ от создания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, при этом затраты на оплату отпусков приобретают неправомерный характер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва не исключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплату отпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которых учетные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть реален процент отчислений в резерв в соответствии с продолжительностью отпуска, что должно найти отражение в учетной политике.

Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнять путем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величины возможных затрат для компенсации работникам предприятия неиспользованной ими части отпуска. Нарушение этих требований может быть одним из способов фальсификации учета затрат на заработанную плату.

При тактической управленческой аудиторской проверке подвергается проверке также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам.

Предприятие увеличивает долю списываемых кредитовых (красных) отклонений и уменьшает долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают их нормативную величину. Также обнаруживается недопустимое игнорирование среднего процента отклонений как основы для их распределения между затратами на производство и остатком материалов на складах на конец месяца.

Внутренний аудит является ежедневным и непрерывным контролем деятельности хозяйствующего субъекта в отличие от аудита внешнего, выступающего исключительно в форме последующего контроля.

Собственники, если они не входят в состав руководства хозяйствующих субъектов, непосредственное участие в его оперативном управлении не принимают. Соответственно они не могут эффективно использовать в своих целях информацию, предоставленную службой внутрикорпоративного аудита, по161 скольку оперативная информация требует немедленного реагирования. В противном случае теряется ее главное преимущество - оперативность.

Одним из наиболее актуальных требований, предъявляемых к организации внутрикорпоративного аудита, является предоставление внутренним пользователям информации в необходимом объеме при минимально низких затратах. Очевидно, что выгода, полученная от использования такой информации, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы аудита. Имея обратную связь, отчетная аудиторская информация служит базой для корректировки данных управленческого и финансового учета.

Таким образом, внутренний аудит тесно связан с финансовым и управленческим учетом, функции которого в определенной мере совпадают с контрольными функциями учета, функциями внешнего аудита и контрольной деятельностью налоговых служб.

Учитывая закономерности формирования и движения плановой, нормативно-справочной и отчетной информации и, основываясь на отдельных схемах документооборота каждого звена информационной системы, можно выделить два условия для решения проблемы построения системы внутрикорпоративного аудита.

• 1. Предоставление необходимой информации для построения механизма управления производством, вследствие чего методология учета должна развиваться в направлении увеличения его информативности путем разработки оптимальной системы отчетной информации, включающей нормативные и плановые данные.
• 2. Усиление регулирующей роли аудита, обеспечение взаимосвязи между производственными, технологическими и экономическими службами. Включая в систему аудита плановые и нормативные данные, в ходе обработки информации можно проводить анализ результатов деятельности подразделений, прогнозировать динамику экономических показателей и намечать направления развития производства.

Система внутрикорпоративного аудита должна строиться с учетом особенностей технологических процессов, их последовательности и характера взаимосвязи.

По нашему мнению, для российских организаций целесообразно формировать модель внутреннего аудита в качестве самостоятельного подразделения одним из трех способов.

Первый способ. Применяется корпорациями холдингового типа, дочерние предприятия которых занимаются разнонаправленной деятельностью. Правление головного предприятия обязало все филиалы и дочерние фирмы заключить договора долгосрочного сотрудничества с аудиторской фирмой. В соответствии с заключенными договорами фирма обязана заниматься внутренним аудитом в течение года с каждым предприятием корпорации и сводные результаты сообщать головному предприятию.

Второй способ. Организация внутрикорпоративного аудита состоит в том, что на каждом отдельном предприятии, входящем в корпорацию, организовыва162 ется свой отдел внутреннего аудита, который подчиняется аудиторскому комитету, создаваемому при совете директоров корпорации.

При этом предпочтительнее вариант, когда отдел внутреннего аудита подчиняется аудиторскому комитету, в который входят директора, не работающие в данном предприятии, что обеспечивает независимость внутреннего аудита.

В этом случае в целях экономии средств допустимо решение экспертноаналитических и контрольных задач без образования обособленной аудиторской службы. При этом в отдельные функциональные подразделения вводятся должности экспертов, в обязанности которых входит постановка и совершенствование системы анализа и контроля и исполнение решений по конкретным вопросам вменяется в обязанности соответствующих функциональных подразделений с централизованным обобщением результатов.

Создание системы внутреннего аудита предполагает четкое определение объектов производственного учета, исходя из специфики предприятия, что в свою очередь позволяет не только объединить плановую, нормативную и учетную информацию о движении ресурсов в процессе изготовления продукции, но и составить алгоритм проведения операций по учету и контролю, дающий возможность выявлять отклонения от плановых показателей в натуральном и стоимостном выражении.

Третий способ. Служба внутрикорпоративного аудита может быть самостоятельным подразделением в непосредственном подчинении совета директоров корпорации или одного из его директоров, обслуживающим все предприятия, входящие в объединение.

Возможные варианты организации службы управленческого аудита:

• - аудиторская служба может быть разделена на две группы с подчинением контрольно-ревизионной группы главному бухгалтеру, экспертноаналитической группы, например, генеральному директору корпорации или его заместителю по экономическим вопросам;
• - аудиторская служба может быть полностью подчинена главному бухгалтеру с обособлением ее в рамках бухгалтерской службы.

Внутренние аудиторы осуществляют контроль над рисками, соблюдением всех нормативно-правовых и регулирующих актов, реализацией стратегических и тактических задач, а также противостоят попыткам нецелевого использования средств. Определяется соответствие деятельности структурных подразделений поставленным задачам, существующей структуры предприятия нормативам и установленным правилам работы, эффективность взаимодействия ее элементов.

Отделы внутрикорпоративного аудита, как правило, не обязаны проводить полную проверку деятельности всех подразделений, отслеживать каждую операцию. Для определения приоритетных направлений работы внутренних аудиторов составляются рейтинги неблагополучия подразделений по возможным ошибкам учета и управления, хищениям, результатам деятельности, показателям, не соответствующим прогнозируемому уровню.

Наиболее общая или принципиальная организационная модель внутрикорпоративного аудита включает анализ и оценку следующих наиболее важных

163 элементов системы управления финансами: финансовой, эмиссионной, дивидендной, инвестиционной политики хозяйствующего субъекта; системы принятия решений; управления портфелем ценных бумаг.

Привлеченные для анализа данные, не относящиеся непосредственно к аудиту, расширяют информационное поле принятия соответствующих управленческих решений. Тем самым увеличивается зона охвата аудитом производственных операций и хозрасчетных взаимоотношений структурных подразделений.

Для функционирования внутренней системы аудита необходим высокий уровень культуры управления и организации производства с четким разграничением полномочий, функциональных обязанностей, ответственности по вертикали и горизонтали.

Несомненно, управленческий учет оказывает организующее влияние на управленческие структуры, вместе с тем, при создании механизма управления большое значение имеет внутрикорпоративный аудит, поскольку его целью, как уже отмечалось выше, является выработка рекомендаций по наиболее эффективному управлению хозяйственной деятельностью. Система внутреннего аудита обеспечивает постановку задач, которые должен решать управленческий учет.

Структура службы внутрикорпоративного аудита как контрольноинформационной системы должна быть сформирована таким образом, чтобы способствовать повышению эффективности труда и выполнению контрольных функций. С помощью службы внутрикорпоративного аудита решаются также задачи прогнозирования, внутренней экспертизы и систематического анализа управленческих решений.

Следует обратить внимание, что при любом из вариантов построения структуры внутрикорпоративного аудита следует помнить, что его функции, наряду с функциями учета, являются не распорядительными, а вспомогательными, информационными.

Поэтому необходимо обеспечить максимально возможную независимость службы внутрикорпоративного аудита, чтобы формировать наиболее объективную и полную информацию о деятельности. Независимость службы внутрикорпоративного аудита также важна, так как информация внутрикорпоративного аудита используется не только для принятия управленческих решений, но и является основой для оценки качества работы сотрудников различных уровней управления. Поэтому правильность подчинения вспомогательных управленческих структур, участвующих в формировании экономической информации, имеет первостепенное значение.

На рис. 9 представлена примерная схема структуры организации внутрикорпоративного контроля на крупных промышленных предприятиях.

В состав службы внутрикорпоративного контроля включены: служба внутреннего аудита, служба оценки рисков, ревизионная служба, служба информационной безопасности.

В целом, в любой организационной модели аудита для повышения эффективности системы управления выделяются следующие основные элементы: объекты аудита, критерии эффективности состояния или функционирования объекта контроля, методика аудита.

Рис. 9. Структура организации внутрикорпоративного контроля

Современный хозяйствующий субъект - это сложная с точки зрения управления структура, для которой характерны встречные потоки экономической информации: один поэтапно обслуживает производственный процесс (от обеспечения ресурсами до реализации продукции), другой служит целям проведения анализа (от предшествующего результата до начала нового производственного цикла).

Менеджер соответствующего уровня управления обычно имеет определенный, связанный с конкретными стадиями хозяйственного процесса, круг полномочий и обязанностей, для выполнения которых необходим определенный объем подготовленной к установленному сроку качественной информации. Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что наиболее правильным представляется создание единой системы обеспечения экономической информацией с подчинением главному бухгалтеру, в прямые обязанности которого входит формирование экономической информации о хозяйствующем субъекте и который не располагает распорядительными полномочиями в части управления производственной деятельностью.

Возможно прямое подчинение службы внутрикорпоративного аудита высшему коллегиальному органу управления, или высшему должностному лицу. Но в этом случае тесно взаимосвязанные функции учета, контроля и экономического анализа будут выполняться не так эффективно, поскольку их реализация будет осуществляться разными структурными подразделениями.

Так как весь объем информации о хозяйственных операциях накапливается в системе бухгалтерского учета и необходимо сохранять эту информацию и соблюдать коммерческую тайну, никто кроме руководителя бухгалтерской службы не имеет права давать указания о подготовке и систематической либо разовой передаче любого объема хранящейся в бухгалтерии информации. Поэтому при выделении службы внутреннего аудита в самостоятельную структуру неизбежно удлиняется процедура получения и эффективного использования оперативной информации или создается параллельная информационная структура с дублированием первичных документов и учетных процедур, что экономически невыгодно, кроме того, возможно снижение качества и ухудшение сохранности информации.

Выбор варианта организации службы внутрикорпоративного аудита зависит от характера деятельности и особенностей управленческой структуры, сложившихся внутрихозяйственных связей. Важно отметить, что в целях экономии средств, обеспечения эффективности деятельности службы внутрикорпоративного аудита, сохранения конфиденциальности информации, составляющей коммерческую тайну, организация службы должна быть строго регламентирована. Поэтому необходимо принятие Положения о службе внутреннего аудита, предусматривающего цели, задачи, структуру, подчиненность, правила доступа к внутренней информации и выдачи заключений и рекомендаций, требования к деловым и личностным качествам ее сотрудников. Следует отметить, что внутрикорпоративный аудит, как элемент хозяйственной системы, обуславливает эффективную ее деятельность.

Внутренний аудит - это технология, когда специально обученный и подготовленный персонал в короткие сроки и с требуемым качеством обязан осуществлять набор процедур, связанных с определенным алгоритмом. В связи с отсутствием единых рекомендаций по технологии аудита многие аудиторские службы столкнулись с трудностями системного характера. Одни шли по пути создания набора разрозненных методик, охватывающих лишь определенные этапы проведения аудита (аудит отдельных участков учета, документирование аудита). Другие пытались навязать персоналу целый комплекс недостаточно продуманных инструкций, указаний, которые персонал игнорировал. Поэтому для внутренних аудиторов необходим единый стиль подхода к технологии аудиторских проверок. Под стилем следует понимать целевые установки внутреннего аудита, в первую очередь, ответственное отношение и высокое качество работы.

В связи с этим, целесообразно создание единых методик и положений, адаптированных к масштабам и особенностям отраслей деятельности.

Важным направлением совершенствования технологии внутреннего аудиторского контроля является повышение эффективности организации и проведения проверок. Аудиторская проверка - мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового и имущественного положения, результатов деятельности экономического субъекта, подлежащего аудиту и имеющее результатом оказание помощи в повышении эффективности его деятельности. На эту форму контроля расходуется свыше 80 % времени, используемого на выполнение контрольных функций. Поэтому последовательность этапов аудиторской проверки, ее ход и результативность определяют эффективность и состояние внутреннего аудиторского контроля.

В экономической литературе ведутся дискуссии по поводу выделения этапов аудиторской проверки по их количеству, названию, признакам выделения. Этап - отдельная стадия процесса проведения аудиторской проверки, включающая комплекс последовательных взаимосвязанных аудиторских процедур, рассчитанных на определенный период времени.

Типичными этапами для аудиторской проверки отдельного объекта являются предварительное планирование; оценка риска; разработка общего плана и программы аудита; проведение аудита; оценка и документальное оформление результатов аудита. При этом нередко процесс аудиторской проверки отдельные авторы классифицируют на различное количество этапов без четкого указания границ их начала и окончания. Такое разделение на этапы не в полной мере учитывает необходимые качественные изменения в аудиторском процессе, обусловленные ориентацией аудита на методы, риско- и системно ориентированные.

По нашему мнению, следует различать следующие стадии процесса аудита.

• 1. Определение концепции контроля (всеобъемлющая система контроля «Controlling» или частные проверки).
• 2. Определение цели аудита (решение о целесообразности, правильности, регулярности, эффективности процесса управления).
• 3. Планирование проверки: объекты аудита (потенциалы, методы, результаты, показатели); проверяемые нормы (этические, правовые, производственные); субъекты контроля (внутренние или внешние органы контроля); методы аудита; объем и средства аудита (полный, сплошной, выборочный аудит; ручные, автоматические, компьютеризированные средства аудита); сроки и продолжительность проверок; последовательность, методики и допуски проверок.
• 4. Определение значений действительных и предписанных.
• 5. Установление идентичности расхождений (обнаружение, количественная оценка).
• 6. Выработка решения, определение его значимости.
• 7. Документирование решения.
• 8. Сообщение решения (устное, письменный отчет).
• 9. Оценка решения (анализ отклонений, локализация причин, установление ответственности, исследование возможностей исправления, меры по устранению недостатков).

Целесообразным является разделение внутреннего операционного аудита на четыре самостоятельных этапа, базирующиеся на системно ориентированном подходе (рис. 10).

Успех аудиторской проверки оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и будущих проблем, а показателем ее качества являются полнота аудита, издержки по его проведению и эффективность.

Экономическая эффективность предприятия достигается за счет предупреждения нарушений, своевременного внесения изменений в налоговые расчеты, применения налоговых льгот, оптимальной учетной политики, значительного сокращения штрафных налоговых санкций.

Основное условие эффективной деятельности внутреннего аудита - наличие специфических средств труда: аудиторских стандартов, норм и руководств. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы проведения внутреннего аудита.

• 167
• 1. Подготовка и планирование аудита

2. Проверка системы учета и внутреннего контроля, оценка риска контроля

3. Выборочная проверка хозяйственных операций и сальдо счетов, сбор и документирование аудиторских свидетельств

4. Обобщение и оценка результатов, составление аудиторского отчета и его реализация

Рис. 10. Основные этапы внутреннего операционного аудита, базирующиеся на системно ориентированном подходе

В результате проведения управленческого аудита затрат должны быть определены решения, порядок их принятия и исполнения. Кроме того, необходимо определить организационные и экономические условия: введение новых регламентов или изменение действующих; изменение должностных прав, ответственности и функциональных обязанностей; изменение схем подчиненности должностных лиц; введение новых или модернизация имеющихся нормативов затрат и использования ресурсов.

Литература

• 1. Архангельская, Н. Н. Основы организации аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля / Н. Н. Архангельская // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 10. — с. 53-57.
• 2. Аудит: учебник/ под ред. М. В. Мельник. - Изд. с изм. - М.: Эконо-мисгь, 2006.
• 3. Богатая, И. Н. Аудит: учеб, пособие / И. Н. Богатая, Н. Т. Лабынцев, Н. Н. Хаханова. - 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.
• 4. Волошин, Д. Методологические основы внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета на предприятии / Д. Волошин // Проблемы теории и практики управления. - 2008. - № 1.

• 5. Зырянова, Т. В. Методические подходы к внедрению внутреннего аудита в систему управления предприятием / Т. В. Зырянова, О. Е. Терехова // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. - № 2.
• 6. Пудич, В. С. Управленческий аудит и аудит-менеджмент как особый род деятельности менеджера / В. С. Пудич, М. Б. Жернакова // Менеджмент в России и за рубежом. - 2005. - № 2.
• 7. Ровенских, В. А. Налоговый аудит в современных условиях / В. А. Ровенских, И. А. Слабинская // Вестник БГТУ им. В. Г. Шухова. - 2013.-№5.-С. 104-107.
• 8. Слабинский, Д. В. Проблемы намеренного завышения затрат текущего отчетного периода как вид мошенничества в финансовой отчетности / Д. В. Слабинский И Социально-гуманитарные знания. - 2012. - № 8. - С. 287-293.
• 9. Сонин, А. М. Внутренний аудит как важнейший элемент системы управления компанией / А. М. Сонин lhttp://www. iia-ru/publication.
• 10. Суворова, С. Управленческий аудит в системе управления хозяйственной деятельностью организации / С. Суворова, А. Ковалева // Проблемы теории и практики управления. - 2007. - № 3.

Авторы: Слабинская И.А., Арская Е.В., Атабиева Е.Л., Бендерская О.Б., Володина И.М., Ковалева Т.Н., Кравченко Л.Н., Ровенских В.А., Слабинский Д.В., Счастливенко Е.В.